新理财 | 资金集中管理税务筹划

知财晓税 2020-01-24 16:33:09


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对于法人或自然人来说,纳税和出生或死亡一样,是不能避免的。任何人都应该纳税,尽管没有人愿意纳税。要做到在依法纳税基础上体现税法遵从,不多缴税、不早缴税,或使自己的税收负担降低,就必须事先对自己的经济行为进行合理安排、精心策划,即税务筹划。


税务筹划一般有3个基本的手段,它们分别是节税、避税和税负转嫁。在税务筹划的实际操作中,这3种手段是完全可以单独、交叉或综合来运用的。本文梳理了企业常见的资金集中管理中各种涉税事项,统计如表1,分别予以讨论。


表1 资金集中管理中各种涉税事项



资金集中管理中的增值税相关问题



(一)内部往来利息的增值税缴纳问题


集团公司资金集中管理过程中最常见的两种的行为即资金的归集和借贷,伴随着两种行为而来的是分子公司收到的存款利息和总部收到的借款利息,对于这两种情况下是否需要缴纳增值税的事项列表简要对比如表2,详细分析如下。


表2 集团公司资金内部往来利息缴税情况


资金集中管理最常发生的一个行为就是资金的向上归集,即分子公司将闲置资金存入“资金池”,这一存款行为必然产生利息,分子公司在收到利息时是否缴纳增值税,是这里讨论的第一个问题。


如果集团公司资金集中管理采用的是财务公司模式,基于其金融机构的本质,该取得利息的行为应该与取得银行利息类似,所以,该利息是否缴税应与银行利息是否缴税做相同处理。根据财税[2016]36号文附件2的相关规定,不征收增值税项目中有“存款利息”一项,即在财务公司模式下,来自资金池的存款利息等同于银行存款利息,分子公司不需要缴纳增值税。


但如果集团公司采用的是结算中心管理模式,在关于存款利息是否需要缴税的问题上尚存在分歧。根据目前相关学术研究与处理惯例,一种大众普遍接受的观点为,由于集团在向分子公司发放存款利息时,通常按照银行同期活期存款利率进行计算,所以分子公司收到的这部分利息收入本质上来说是只将存款向上归集到了总公司账户,实际上还是存款利息,所以应当按照存款利息进行处理,不用缴纳增值税。但业界同时存在另一种观点,即结算中心并不是金融机构,所以这部分利息也不是在金融机构取得的存款利息,此时分子公司将资金向上归集到总部,不再是存款行为。这种资金在不同法人账户之间的转移实际上形成了公司之间的借贷关系,即相当于是贷款行为,根据财税[2016]36号文附件1应当按照“贷款服务”缴纳增值税,适用税率为6%。


由于目前税法对结算中心模式下的情况没有明确规定,这样的观点分歧为企业带来了一定的税务风险,虽然在实际操作中将该情况下的利息作为存款利息处理的比例更大,但从征税角度出发,考虑到税务机关的倾向,缴纳增值税无疑是更好的选择,但这也增加了企业的税负。


另一方面,集团公司实行资金集中管理时,分子公司的资金需求由集团总部满足,而不直接与银行对接,这就导致集团总部与分子公司之间存在资金的借贷,集团公司在收取来自分子公司的借款利息时是否需要缴纳增值税是接下来讨论的第二个问题。


根据财税[2016]36号文附件1第四章的规定可知,无论集团公司采用的是财务公司或是结算中心模式,总部向分子公司的借款行为都是属于“将资金贷予他人使用”的行为,与行为主体是否是金融机构无关,由此可知,只要在资金集中管理中发生了资金的借贷业务,其产生的利息就应该按照“贷款服务”缴纳增值税,适用税率为6%。该问题上两种模式的税务处理相同。


(二)进项税额抵扣问题


由于营改增后,集团公司资金池内部往来涉及的主要是增值税这一税种,必然牵扯出是否可以抵扣的问题。同样,根据财税[2016]36号文,由“贷款服务”及直接产生的相关费用所产生的进项税额,即使取得了增值税专用发票,也是不得抵扣的。而正如前文所述,集团公司资金集中管理过程中涉及的所有资金借贷行为均属于“贷款服务”,所以无论哪种模式下,这些行为产生的利息都是不可抵扣的。


但另一方面,如果将这种内部的资金往来定性为贷款服务,可能会导致另一个合规性的问题。由于《贷款通则》将贷款人限制为中资金融机构,且在特别规定中标明,企业之间不能违反国家规定进行借贷业务,或者变相借贷业务。如果集团公司采用的是结算中心模式,由于结算中心并不属于具有独立法人的金融机构,通过结算中心向分子公司发放贷款严格上说与《贷款通则》中的规定相违背,与财务公司模式下的合法经营相比,存在一定的风险,所以从合规性看,财务公司更加符合国家相关规章制度的规范。


(三)统借统还问题


统借统还目前在集团公司中广泛应用,目的是缓解中小企业融资难的问题。根据财税[2016]36号文中的定义,统借统还业务包括了两种情况,分别可以对应于结算中心与财务公司两种模式。


其一指的是由集团公司或者是集团公司中的核心企业出面,向金融机构发起借款或者通过对外发行债券的方式取得资金后,再贷给分子公司,分子公司到期还本付息,集团公司统一收取后再还款付息到相应的金融机构或债券持有者。由于结算中心模式下,由结算中心出面进行外部融资时行为主体相当于是集团总部,所以与该定义相对应。


其二指的是当集团成功取得一定金额的外部融资之后,由其财务公司同集团自身或者分子公司签订合同,即统借统还合同,然后对资金按照合同进行分拨。对于资金的归还则是分拨过程的反过程,即集团或者分子公司向财务公司还本付息,财务公司收集后再转给集团公司,最终集团再进行归还。该模式适用于使用财务公司模式的集团。


无论在哪种模式下,如果要享受统借统还的税收优惠政策,统借方在向集团公司及其下属分子机构收取利息时,所使用的利率水平需要有所限制,也就是说该利率水平需要限制在金融机构同期的相关利率或是债券票面的利率水平之下(或相等)。如果统借方向资金使用方收取的利息过高,该行为具有从事贷款业务的性质,超出的部分应当全额缴纳增值税。


图1 统借统还业务结构



(四)委托贷款问题


委托贷款指由政府部门、企事业单位及个人等委托方提供资金,由贷款方(即受托方)根据委托方确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。企业经营中如果产生了一定的盈余资金,往往会对这部分资金进行放贷以取得一定的收益,而放贷对象往往是其他的企业。委托贷款行为中,会涉及多方参与,即委托方、受托方(如银行等金融机构,本文针对银行进行分析)和借款方。需要说明的是,受托方在其中只收取一定的手续费,并不会承担贷款风险。


根据委托贷款行为涉及的三方当事人,委托贷款中涉及的增值税问题也分为三个方面进行讨论。


其一是委托方。根据财税[2016]36号文规定可知,委托方将资金通过受托方出借给借款方的行为属于贷款行为,所以委托方从委托贷款中取得利息的行为属于销售贷款服务,应该按照规定缴纳增值税,一般纳税人的情况下,适用税率为6%。


其二是借款方。借款方在委托贷款业务活动中的行为属于接受贷款服务,若其为小规模纳税人,则不涉及抵扣;而若其为一般纳税人,根据规定不得抵扣。


其三是受托方。受托方取得的收入指的是提供委托贷款的手续费,该笔收入需要按照“经纪代理服务”计算缴纳增值税。除此之外的委托方开具发票的代收款项与代收利息费用等都不属于价外费用,不应计缴增值税。


图 2 委托贷款业务结构



资金集中管理中的企业所得税相关问题



(一)借款利息税前扣除问题


根据《企业所得税法实施条例》中的相关规定,准予扣除的是非金融机构和金融机构之间产生的借款利息。而对于非金融机构之间的借款所产生的利息无法全部扣除,只能按照规定进行部分的扣除。


对财务公司而言,因其具有金融机构的性质,所以分子公司和集团之间的借款可以全部税前扣除。但是,对于不属于金融机构的结算中心,适用于非金融机构向非金融机构借款,分子公司向集团总部借款的利息支出只能部分扣除。


(二)关联关系对扣除影响的问题


由于集团公司的特殊性,母公司与分子公司之间必然存在关联关系,集团为了扩大收益、降低税负、实现集团整体价值最大化,常常会利用这种关联关系,在内部资金往来中设定适当的存贷款利率,以调节集团的利润水平。《企业所得税法》中为了应对关联企业通过转让定价的方式进行利润转移的可能性,做出了特别规定,对于不符合独立交易原则的业务往来可以进行合理调整。从财税[2008]121号文中我们可以知道,金融企业从资金池中所收到的借款金额超过了债资比5∶1的部分或其他企业从资金池收到的借款金额超过了债资比2∶1的部分所产生的利息支出,是不得在税前进行扣除的。所以集团公司内部借贷时不能为了降低税负盲目设定存贷款利率和额度。


(三)统借统还问题


统借统还中关于下属单位的税前扣除问题,国税总局目前尚未出台明确的规定,但是在国税发[2009]31号文中对该类利息支出的税前扣除问题进行了一些说明,即当企业的借款对象是金融机构,借入的钱进行内部分摊,如果企业可以取得相应的借款证明文件,使用借款的企业的内部所分摊使用资金产生的合理利息是准予在税前扣除的。


该政策针对的是房地产企业,但部分地区扩大了该政策的适用范围。


由此可知,通常情况下,只要统借方能够出具从金融机构取得借款的证明文件,且能说明利息分摊合理,下属分子公司的利息支出都能税前扣除。但考虑到国税总局并没有针对所有类型企业做出统一规定,该税务判断在实际操作时存在一定的风险。


表 3 统借统还地方文件规定



(四)委托贷款问题


与委托贷款中涉及的增值税问题分析方法相同,此处同样从委托方、借款方、受托方3个方面对其中涉及的企业所得税问题进行分析。


首先是委托方。


委托贷款的业务中,如果委托方为法人,其取得的利息收入需计入收入总额以计算缴纳企业所得税。该笔收入确认实现的时间为合同约定的应付利息的日期。若取得了合法凭证,委托方发生的相关支出可以在计算时税前扣除。财务公司如果作为委托方,因其作为独立法人,适用于该种处理方式,但财务公司模式下,由于财务公司的金融机构性质,集团总部与分子公司之间的资金借贷都可以通过财务公司进行调剂,不必要借助委托贷款的形式。而结算中心模式下,即使实际操作交由结算中心进行,但实际上是总部或分子公司作为委托方,同样适用于委托方为法人的处理方式,其利息都应计缴企业所得税,且支出可以在取得合法有效凭证的前提下税前扣除。


但如果是个人独资企业或者合伙企业的情况下,委托方即使仍然使用委托贷款的业务模式,其取得的委托贷款利息收入的处理与一般情况有所不同,并不计入企业的收入,而是应该视作投资者个人所得,按照“利息、股息、红利所得”来计缴个人所得税。该情况不适用于本文讨论的集团公司资金管理中的委托贷款业务。


其次是借款方。


在委托贷款合同中虽然涉及银行的参与,但是资金来源仍然是委托企业,所以并不是向金融企业借款,而是委托方将资金出借给借款方。通常在集团公司中的实质形式为非金融企业向非金融企业的借款。


针对借款方的利息支出有两点需要强调的内容:一是支付利息时需要从委托方处取得其开具的发票;二是根据《企业所得税法实施条例》非金融企业之间的借款利息中,以金融企业同期同类贷款利率为计算标准,如果有超出的部分不可税前扣除。为保证程序的顺利进行,借款方需要提供有关利率的情况说明,来证明委托贷款利息支出的合理性。


如果借款人和委托方属于关联方,也就是集团公司内部资金往来常常涉及的情况下,税前扣除除了要满足上述要求外,根据财税[2008]121号文的规定,借款方的利息支出会受到债资比2∶1的限制,该情况下借款方可以提供相关资料来证明该交易符合独立交易原则,或者证明其实际税负不高于委托方。


再次是受托方。


受托方的企业所得税问题处理最为简单,因为以银行为代表的受托方在委托贷款业务中主要取得的收入是手续费,该笔收入属于提供劳务收入,所以理应计缴企业所得税。


(五)防范资本弱化问题


资本弱化通常是指企业通过加大债权性融资,降低权益性融资比例,从而使得税前扣除增加,以此达到减少纳税的目的,实现税负降低的行为。资本弱化由于其操作带来的债资比变化,又可以形象地称为资本隐藏或者股份隐藏。其原理主要是税盾的存在,即由于借贷款的利息支出,通常可以作为财务费用税前扣除,但是股息却不具备该功能,所以,有的企业在筹融资过程中选择更多地使用债权性融资,加大税前扣除。


事实上,用资本弱化的方式以达到避税的目的,该行为已经引起了世界范围的重视,各国税务当局为控制该行为,也纷纷献计献策,对该问题投以密切的关注。


经济合作与发展组织(OECD)在对资本弱化的控制策略方面主要提倡两种方法:大多数国家采用的是固定比率法,其中以美国、加拿大、新西兰、澳大利亚为代表,即以一定的债资比为标准,超过的部分利息不予税前扣除,而是视同股息征税;少数国家采用的是正常交易法,其中以英国为代表,也就是在分析筹融资性质属于借贷款还是募股时,主要关注点放在该笔关联方的贷款条件与非关联方的情况下所订立条件是否相同,如果是否关联方情况下有所差异,那么该笔贷款可能会被认定为是募股行为,根据资本弱化相关法律法规需要对此利息进行征税。


我国《企业所得税法》正是借鉴了国际经验,做出了关联方借款的相关规定,如果接受的投资中债资比超过标准,超出部分利息支出不得在税前扣除。所以,如果金融企业从资金池收到的借款超过了债资比5∶1的部分,或者其他类型的企业从资金池收到的借款超过了债资比2∶1的部分,该超出部分所产生的利息支出不得税前扣除。由于该问题中债资比的区别主要由借款人的性质决定,与集团采用的资金管理模式是以结算中心或是财务公司为基础无关,所以两者在资本弱化问题的防控方面条件相同,都应引起注意。



资金集中管理中的印花税相关问题



(一)内部借贷的印花税问题


由于《印花税暂行条例》中规定了金融机构与借款人签订的借款合同的贴花条例,而财务公司属于金融机构,应当按照条例中规定的借款金额的0.05‰贴花,财务公司和借款的分子公司作为立合同人,双方均需缴纳印花税。


另一方面,结算中心不属于金融机构,分子公司向结算中心管理模式下的企业总部借款,实质上是分子公司与集团总部签订借款合同,相当于非金融机构之间的借款,所以不用缴纳印花税。


(二)委托贷款的印花税问题


由于委托贷款合同主要可以分为双方协议和三方协议两种,其中双方协议包括了由委托方与受托方签订的委托合同以及受托方与借款方签订的借款合同,而三方协议则是由委托贷款业务涉及的三方当事人签订的一个合同。


印花税税目税率表中所提及的需要征税的借款合同指的是金融企业和借款方所签订的借款合同。所以在双方协议中,以银行为主要代表的受托方与借款方所签订的借款合同应按照借款金额的0.05‰贴花。而由于委托代理合同不属于应税凭证,所以委托方与受托方所签订的委托合同是不需要缴纳印花税的。


而针对三方协议的情况下,该单一合同事实上包含了两点内容,即委托行为的相关事项和贷款行为的相关事项。因此,该合同仍然应定义为借款合同,而立合同人应该是对该借款行为负有直接权利义务的当事人,即作为受托方的金融机构与收到借款的借款方。所以,在三方协议的委托贷款业务中,以银行为代表的受托方与借款方应依借款金额的0.05‰贴花。


来源:新理财(公司理财)2017第十期

作者:姜军,博士,北京国家会计学院产业金融研究所所长;李峰供职于北京九恒星科技股份有限公司。



【本研究得到九恒星股份公司(430051)的支持】


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